publicado en Errepar
PRINCIPALES TEMAS FISCALES
COMENTARIOS PREVIOS
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) publicó dos proyectos que regularán los aspectos tributarios de la economía digital. Se lo denomina enfoque unificado porque es el producto de distintas propuestas aportadas por un Task Force de la OCDE, dedicado a estudiar las derivaciones tributarias de la “digitalización” de la economía.
Conceptos como el criterio de la fuente o el establecimiento permanente son desafiados por la tecnología y es imperativo encontrar una solución consensuada.
La distribución de utilidades entre distintas jurisdicciones en grupos multinacionales se encuentra en el foco del debate. Y para ello la OCDE intenta instalar un nuevo paradigma para que los países puedan capturar su porción de recaudación de los modelos de negocios digitales.
El derecho que tiene un país de gravar las utilidades de determinada empresa no estará ligado a la noción de presencia física en esa jurisdicción. Por el contrario, se intenta dotar al país donde está localizado el mercado o los usuarios finales, con la potestad de gravar parte de la renta del negocio digital, más allá de que la compañía que provee esos servicios no tenga presencia física (a través de una entidad legal) en dicho mercado.
Asimismo, se pretende que los negocios digitales internacionales sean gravados con un impuesto mínimo global que desincentive la derivación de utilidades hacia jurisdicciones o regímenes fiscales preferentes.
A partir de estas propuestas, los países desarrollados obtendrían la potestad tributaria de gravar en base a los usuarios finales o la dimensión de su mercado, dejando de lado la presencia física.
I – INTRODUCCIÓN
En el informe “Panorama del comercio electrónico” (OCDE, 2020), se define como tal “la venta o compra de bienes o servicios que se realiza a través de redes informáticas con métodos específicamente diseñados para recibir o colocar pedidos. Por consiguiente, para determinar si una transacción comercial se puede considerar como comercio electrónico se toma en cuenta el método de pedido y no las características del producto que se adquiere, las partes implicadas, el método de pago o el canal de entrega”.
La caracterización de una transacción de comercio electrónico no depende de un modo de entrega específico o de un formato concreto del producto. Así, por ejemplo, cualquier pedido de música en línea podría considerarse comercio electrónico, independientemente de que el cliente obtenga el contenido musical a través de un disco compacto, descarga o servicio de transmisión electrónica.
Muchas empresas están innovando en la forma en que venden productos en línea. Las empresas pueden hacer uso de una gama de tecnologías digitales con el fin de facilitar el comercio electrónico, mientras que los nuevos servicios de pago, como el dinero móvil y los monederos digitales, amplían el alcance del comercio electrónico.
Las plataformas en línea ponen en contacto a compradores y vendedores, incluso de diferentes países, para facilitar las transacciones por Internet. Las plataformas de comercio electrónico son aquellas que están optimizadas para realizar transacciones, ya sea desde un sitio web independiente o por medio de una aplicación en los gestores de contenido. Son el software necesario para que las empresas puedan vender y conectar con sus clientes.
Las plataformas de comercio electrónico pueden tener dos variantes básicas: mientras que algunas están hechas para un sitio específico por un desarrollador, otras son un software disponible para distintos sitios.
Como vemos, el concepto de economía digital sirve de base para innumerables fines, servicios financieros, servicios digitales, plataformas de intermediación para compra de bienes ubicados en el exterior o en el país, entre otros, y en el caso del presente artículo, para el comercio electrónico.
Por ello, más allá de la definición de la OCDE, podemos decir que el comercio electrónico puede entenderse de múltiples maneras, ya que encuentra una faceta en las comunicaciones, proyectando distribución de la información, productos, servicios, transacciones financieras, a través de redes de telecomunicación multimedia o multiservicios, alineando y ejecutando sistemas de información, de modo que conformen nuevas estructuras empresariales de carácter virtual.
Hay más: el comercio electrónico abarca servicios de viaje, pasajes, software, entretenimiento, juegos, música, servicios bancarios, seguros, servicios de intermediación financiera o intermediación de negocios, servicios de información, servicios legales, etcétera.
El comercio electrónico comprende servicios, bienes y, dentro de ellos, se abarcan tanto cosas como también derechos.
Las fintech forman parte del concepto de comercio electrónico, comprendiendo servicios financieros o no.
En cuanto a las formas de comercialización, podemos mencionar B2B, B2C, C2C, entre otros.
II – ÁMBITOS NORMATIVOS QUE AFECTAN EL COMERCIO ELECTRÓNICO
Según el informe de la OCDE, diversos ámbitos normativos afectan el comercio electrónico y su desarrollo, los cuales deben considerarse para poder abarcar futuras innovaciones en el mercado del comercio electrónico.
A continuación, se analizan brevemente cinco de estos ámbitos normativos: la política de consumo, los impuestos, la competencia, el comercio transfronterizo y el medio ambiente.
1. Consumo
En el 2016, la OCDE adoptó una Recomendación sobre la Protección al Consumidor en el Comercio Electrónico, en donde destaca que las personas que compran en línea tienen derecho al mismo nivel de protección que las que realizan transacciones convencionales.
Asimismo, dispone que los países deben fortalecer la protección al consumidor a través de medidas para detectar prácticas fraudulentas y desleales.
2. Impuestos
La política impositiva ocupa un lugar destacado en la agenda del comercio electrónico.
La OCDE con aval del G-20 (Grupo de los 20) en 2013 publicó el informe BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), así como también un Plan de Acción cuya primera acción apunta a la economía digital, a fin de abordar los problemas tributarios que se suscitan o se facilitan por dicha vía comercial electrónica. Con fecha 16/9/2014 se publicaron los informes con los resultados de las propuestas de los distintos miembros para hacer frente a las 15 acciones sugeridas. Finalmente, se publicó con fecha 5/10/2015 el informe final llamado Adressing the Tax Challenges of Digital Economy, que marca la implementación de las acciones tendientes a luchar contra los BEPS hasta el año 2020, con informes de avance periódicos.
En lo que respecta a los impuestos directos, los nuevos modelos de negocio digitales, incluidos los del comercio electrónico, han planteado problemas en cuanto a cómo y dónde se crea el valor; en particular, debido a que dependen en gran medida de los activos intangibles. Dado que los activos intangibles tienen una gran movilidad, los nuevos modelos de negocio del comercio electrónico suponen un desafío frente al impuesto sobre la renta, para determinar la presencia imponible y asignar las ganancias.
Si bien las normas BEPS han contribuido significativamente a reajustar los ingresos provenientes de los bienes intangibles al lugar de la creación de valor, siguen existiendo algunos desafíos tributarios, tales como cómo deben distribuirse entre los países los derechos de imposición sobre los ingresos generados a través de las actividades transfronterizas en la era digital.
En cuanto a impuestos indirectos, se acordaron nuevas directrices y mecanismos de recaudación del IVA en el informe de la Acción 1 BEPS (OCDE, 2015).
De acuerdo con el principio de gravamen en el país de destino se permite a las autoridades fiscales de una jurisdicción recaudar el IVA correspondiente a los bienes, servicios y bienes intangibles que los proveedores extranjeros suministraron a través de las fronteras a los consumidores en esa jurisdicción (es decir, la jurisdicción en la que se encuentra el cliente).
En mayo de 2019, la OCDE publicó un documento conocido como “Programa de trabajo para desarrollar una solución consensuada a los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía”. El mismo plantea problemas que el equipo de trabajo fiscal de la OCDE debe abordar:
– Cómo se pueden atribuir los derechos fiscales a cualquier jurisdicción cuando la economía digital genera ganancias sin presencia física y sin establecer un establecimiento permanente.
– Cómo medir el valor creado en las jurisdicciones del mercado a través de los usuarios de las plataformas y las estructuras digitales completas, considerando para ello las disposiciones de precios de transferencia.
3. Competencia
La competencia en el comercio electrónico está centrada en los mecanismos de aplicación de las normas antimonopolio.
Uno de dichos aspectos de las leyes antimonopolios es el de las restricciones verticales, que pueden restringir o impulsar la competencia mediante acuerdos entre los actores de los distintos niveles del proceso de producción y distribución. Estos pueden incluir mecanismos de distribución selectiva por parte de los proveedores, que pueden privilegiar las ventas tradicionales sobre las ventas en línea.
4. Comercio transfronterizo
No tener en claro los límites entre bienes y servicios puede dar lugar a incertidumbres jurídicas y normativas para las empresas que participan en el comercio electrónico transfronterizo, en el marco de los acuerdos comerciales multilaterales y bilaterales existentes.
Por ejemplo, en el contexto de los viajes compartidos no está claro si dicho servicio debe clasificarse como un servicio de transporte o como un servicio de información.
Otro problema son los desafíos de los diferentes entornos normativos en ámbitos como la normativa de protección a los consumidores, las leyes y normas en materia de contratos, el etiquetado, los sistemas de logística, etcétera.
El aumento en el comercio de paquetes de poco valor (sistema de compra vía courier) se ha convertido en un tema importante para las organizaciones aduaneras y tributarias.
5. Medio ambiente
Se han llevado a cabo pocas investigaciones concluyentes sobre el impacto ambiental del comercio electrónico.
El comercio electrónico reduce el uso del transporte (y los efectos ambientales negativos asociados a las tiendas físicas), así como disminuye el consumo de electricidad.
El sector de transporte es uno de los que más contribuye a las emisiones de gases de efecto invernadero.
Por otro lado, el mayor uso de tecnologías digitales, como las computadoras y los celulares, conlleva costos en términos de uso de productos químicos, consumo de electricidad y reciclaje de desechos electrónicos. Un informe de Greenpeace, del año 2017, señala que el sector de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC) consume el 7% de la producción mundial de electricidad.
III – EL MERCADO DEL COMERCIO ELECTRÓNICO
Según la agencia española Statista, el comercio electrónico en el mundo facturó un total de 3,5 billones de dólares, representando China, EE.UU., Reino Unido y Japón el 75% del mercado mundial.
Las principales plataformas digitales a través de las cuales se realizaron las transacciones fueron Ali Baba y Amazon.
En Argentina, según la Cámara Argentina de Comercio Electrónico (CACE) $ 403.278 millones es la facturación del eCommerce en 2019. Los usuarios que hicieron transacciones alcanzaron las 18 millones de personas y los pagos realizados fueron mediante tarjeta de crédito en un 78%.
El 82% de los comercios venden en cuotas (3 a 6 cuotas representan más del 50%).
Dos de cada diez órdenes de compra provienen de nuevos clientes.
El 80% de los pedidos se entrega dentro de la semana de la compra.
Los Hot Sale (mayo) y Cibermonday (noviembre) han facturado en 2019 $ 8.500 millones y $ 12.000 millones, respectivamente.
Casi el 100% de las marcas encuestadas utilizaron Instagram en 2019 para dar a conocer sus productos. Y eso tiene sentido, ya que, solo en Argentina, esta red social cuenta con más de 16 millones de usuarios activos al mes, lo cual se traduce en muchas oportunidades de venta para los negocios que ofrecen sus artículos por internet.
IV – COMERCIO ELECTRÓNICO TRANSFRONTERIZO. PRINCIPALES TEMAS FISCALES CONTROVERTIDOS
1. Impuesto a las ganancias
a) Las consecuencias fiscales son diversas, ya sea que estemos ante una contraprestación por una adquisición de un bien o una prestación de un servicio; o, por el contrario, se trate de pagos de servicios digitales o por el uso o la cesión de un derecho de uso, etcétera.
La Organización Mundial de Propiedad Intelectual distingue, dentro de los bienes intangibles, dos categorías o conjuntos de derechos: por una parte, los derechos de autor y, por otra, la titularidad de propiedad industrial.
Dentro de la primera incluye los derechos correspondientes a obras literarias, artísticas, musicales, fotográficas y audiovisuales; en cuanto a la segunda, encuadra en la misma a las invenciones, marcas de fábrica y de comercio, dibujos y modelos industriales, denominaciones de origen, y secretos industriales o comerciales.
La ley de impuesto a las ganancias confiere un tratamiento distinto de las rentas pagadas a beneficiarios del exterior en concepto de regalías por transferencia de tecnología, derechos de autor en general, asistencia técnica o de otra índole.
b) El artículo 5 de la ley del gravamen define claramente el concepto de fuente, con ciertas excepciones de ganancia neta mencionadas en los artículos 6 a 15.
El artículo 124 de la ley se refiere a las ganancias consideradas de fuente extranjera.
Las rentas obtenidas por exportadores no residentes provenientes de la mera introducción de bienes al país son de fuente extranjera en su totalidad y también lo son las rentas provenientes u originadas en la prestación de servicios fuera del territorio argentino (en tanto no impliquen un asesoramiento al país, de cualquier naturaleza), las que, por lo tanto, no están sujetas a imposición.
Los sujetos del exterior tributan sobre ganancias de fuente argentina, a la alícuota del 35%, conforme las presunciones fijadas en el artículo 104 de la ley, debiendo evaluarse si el beneficiario es residente en una jurisdicción con la cual Argentina haya celebrado convenios para evitar la doble imposición (evaluando, principalmente, servicios personales independientes, beneficios empresariales, regalías, intereses, alquileres, dividendos, etcétera, y rentas imponibles únicamente en la jurisdicción del beneficiario).
La renta para tales sujetos del exterior puede ser captada conforme el criterio de la fuente mencionado o, asimismo, por la existencia en el país de un establecimiento permanente, cuyas principales consideraciones son la presencia física mediante la existencia de un lugar de negocios, sede de dirección, o prestación de servicios en el país por un período determinado, extendiéndose a terceros que actúan en el país con facultades para concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y tenga rol de significación para la toma de decisiones. Ello en tanto la ganancia esté conectada con dicha presencia física.
Asimismo, que dicha persona asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero, actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior y ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
c) Vale destacar que el proyecto de ley 27430 disponía la tributación con presunción del 50% para los servicios digitales prestados en el país, artículo que luego fue excluido del texto de la ley, lo cual deja la incertidumbre sobre su encuadre fiscal.
d) Algunos ejemplos para mencionar relacionados con la tributación en el comercio electrónico son:
i) publicidad digital: resolución (SDGTLI-AFIP) 54/2018; no hay fuente argentina por tales servicios prestados por Facebook desde el exterior.
ii) servicios informáticos en la nube: resolución (SDGTLI-AFIP) 47/2017, el servicio de procesamiento y almacenamiento de datos, no implica asesoramiento ni operaciones con intangibles por lo cual no hay fuente argentina.
Sobre este punto vale destacar la causa “Amadeus” y los fallos “Aerolíneas Argentinas”(1), “Austral”(2) y “LAPA”.(3)
Amadeus era un sistema de reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles, que consistía básicamente en la operación sobre una base de datos ubicada en el exterior.
Las compañías aéreas usuarias del sistema sostenían que no debían retener el impuesto a las ganancias, dado que no había fuente, por tratarse de un servicio prestado íntegramente en el exterior, debido a que solo se accede a una base de datos vía Internet.
Por consiguiente, los únicos bienes situados o utilizados económicamente en el país lo constituían las computadoras, las impresoras y las tarjetas de comunicaciones (de propiedad de las aerolíneas del país, y no de Amadeus, residente en el exterior), que se instalan para acceder a Amadeus y que cubren las mismas funciones que los browsers (navegadores) en el acceso a Internet.
La AFIP interpretó de manera amplia el concepto de fuente relacionado con “asistencia técnica”, pretendiendo la retención del 31,50%.
Vale destacar que dicha excepción al concepto de fuente se cristaliza:
a) en tanto haya un servicio prestado en el exterior;
b) siempre que finalice en un “asesoramiento de cualquier índole al contribuyente argentino”.
No puede pretenderse el impuesto por la simple prestación de un servicio realizado en el exterior que se utiliza en el país donde NO haya asesoramiento (opinión, informe, dictamen), pues no está contemplado en el texto legal.
Solamente podría sostenerse la tributación si Amadeus tuviera bienes ubicados en el país (sistemas informáticos) a través de los cuales las empresas aéreas realizaran las reservas (tal situación, encuadraría en el concepto general de fuente, y no en la excepción de fuente para servicios prestados desde el exterior). Pero ello no ocurría en el caso en cuestión.
El tema nunca quedó del todo claro, ni se resolvió en la Corte Suprema de Justicia.
No obstante, la resolución (SDGTLI-AFIP) 47/2017 (servicios en la nube) donde la AFIP interpretó que NO HAY FUENTE ARGENTINA permitiría aclarar el tema en favor del contribuyente.
Refuerza la no tributación lo antes mencionado sobre la no gravabilidad de servicios digitales (texto incorporado en el proyecto de la L. 27430, pero que luego se excluyó).
2. IVA
a) Marco general
La importación de bienes está sujeta al IVA para el comprador argentino.
Los servicios prestados en el exterior con utilización económica en el país se encuentran sujetos al gravamen, debiendo ingresarse el mismo por el contribuyente del IVA, en la proporción de las operaciones gravadas que realice, cuando existan conjuntamente otras operaciones no sujetas al tributo.
La ley 27346, por medio de la cual se designó como responsables sustitutos del IVA a quienes revistan el carácter de “locatarios, prestatarios o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos”. Se resuelve el vacío legal en cuanto al sujeto pasivo del impuesto cuando el servicio es prestado en Argentina por un sujeto radicado en el exterior. El prestatario del servicio será, en estos casos, sujeto pasivo del tributo, deberá liquidarlo e ingresarlo, y podrá luego computarse el crédito fiscal correspondiente.
Por el contrario, “no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. Este artículo se complementa con el artículo agregado a continuación del artículo 77 del decreto reglamentario del IVA, que establece que los exportadores de servicios podrán recuperar el impuesto correspondiente a sus proveedores de bienes o servicios.
El concepto de utilización económica es definido por la ley 27430 cuando existe utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario, aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo. De manera que este párrafo está íntimamente ligado con el anterior.
b) Código Aduanero
Vale introducir la reforma al Código Aduanero por la ley 25063, que incorporó como hecho imponible del IVA a los servicios prestados desde el exterior considerando “mercadería” a las locaciones y prestaciones de servicios realizadas desde el exterior, a condición de que la utilización de los mismos se produzca en la República Argentina.
Concretamente, el actual artículo 10 del Código Aduanero textualmente dispone que:
“1 – A los fines de este Código es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado.
2 – Se considera igualmente -a los fines de este Código- como si se tratare de mercadería:
a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales con uno o varios proveedores de servicios;
b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual”.
Por el contrario, no se encuentran comprendidos en tal definición los servicios prestados en el país con utilización económica en el exterior, pues, como vimos, la asimilación a mercadería es para los servicios prestados desde el exterior, únicamente. Solamente se enumeran como no gravados conceptos relativos a obras sobre bienes. (ID 3005430: Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizados en el país, cuya utilización económica se realice en el exterior, ¿se encuentran alcanzados por el impuesto? ¿Qué tratamiento se le da al saldo generado? – 19/2/2018 12:00:00 a.m.).
Tales servicios prestados en el país y con utilización económica en el exterior se asimilan por la ley del IVA a exportaciones de servicios, exentas del gravamen y con recupero de créditos fiscales.
Hay que resaltar que en la legislación argentina los derechos atinentes a la creación de una obra intelectual son independientes del soporte físico que contiene dicha obra, de forma que la transferencia del soporte físico, la cosa mueble, no conlleva la cesión al adquirente de los derechos de explotación de la obra allí contenida; es por ello que resulta equivocado asimilar la obra intelectual al software, por ejemplo, al régimen de las cosas muebles del derecho común, por el mero hecho de estar contenida en un soporte material.
Finalmente, para la ley aduanera quedan alcanzados con tributos aduaneros los bienes intangibles, por asimilárselos a mercaderías.
Ello en razón de que si son mercaderías “cosas”, se regirían por la norma de exportación de bienes de sujetos del exterior. La introducción de bienes por el exportador extranjero a la Argentina genera utilidades de fuente extranjera; por lo tanto, no se aplicaría el impuesto a las ganancias respecto de sujetos del exterior.
Frente al IVA y al Código Aduanero se importan mercaderías abonándose los derechos de importación, IVA, etcétera. En tanto frente al impuesto a las ganancias, si considero la importación de una mercadería, no debería retener el impuesto, cuando pague licencias de uso de intangibles.
Una disputa entre el Código Aduanero y la ley del impuesto a las ganancias; excepto que haga una abstracción de las normas aduaneras frente al impuesto a las ganancias, y tales licencias tributen conforme las disposiciones de dicho gravamen.
c) Servicios provenientes del exterior. Servicios digitales
Respecto de los servicios digitales, el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3 enumera de manera enunciativa, no taxativa, 14 servicios que se consideran asimilables a servicios digitales.
Son aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red, a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, comprendiendo los siguientes:
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica.
2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.
3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos.
4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.
5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea.
6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet (software como servicio o SaaS) a través de descargas basadas en la nube.
7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos (incluyendo los juegos de azar). Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos (incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota), la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital (aunque se realice a través de tecnología de streaming), sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de prestaciones satelitales-, weblogs y estadísticas de sitios web.
8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.
9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas.
10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.
11. La provisión de servicios de Internet.
12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada.
13. La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.
14. La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes electrónicas.
Los servicios mencionados ya se encontraban alcanzados cuando el prestatario era un responsable inscripto. Lo que se incorpora es la tributación de tales conceptos cuando el prestatario no sea contribuyente del gravamen, definiéndose diferentes modalidades de ingreso del tributo.
La reforma incorpora como sujeto del IVA al prestatario de los servicios previstos en el inciso e) del artículo 1 del impuesto, por lo cual la norma reglamentaria, establece quiénes serán los sujetos de percepción del impuesto (entidades que intermedien en los pagos al exterior) y, además, en caso de incumplimiento de estos, el responsable del ingreso del correspondiente impuesto recae en el prestatario.
d) Plataformas de ventas del exterior. Vendedores de bienes del exterior
Nos referimos a tiendas “online” y otras plataformas sin domicilio ni establecimiento permanente en el país, cuyo objetivo sea la venta de bienes propios o de terceros a adquirientes argentinos.
Los bienes, por su parte, deben tributar el impuesto al valor agregado al momento de su ingreso al país, junto a los derechos aduaneros y demás gravámenes que correspondan.
Sin embargo, la prestación de la plataforma que oficia de intermediaria entre las partes enmarca en las definiciones de servicio digital del inciso m) del apartado 21 del artículo 3, Apartado B anexos I y II, de la resolución general (AFIP) 4240, toda vez que es llevada a cabo a través de la red Internet, sin importar el dispositivo.
La territorialidad del intermediario también se encontrará configurada con las presunciones de utilización económica para responsables del impuesto o consumidores finales.
Yendo al impuesto a las ganancias, aunque esté desarrollando el tema IVA (pero para cerrar conceptualmente la idea), destaco que los servicios digitales prestados por sujetos no residentes en el país y sin establecimiento permanente en el país, no estarían sujetos a retención del gravamen, con fundamento en lo mencionado al inicio del trabajo relativo a que el texto de tributación de servicios digitales, que formaba parte del proyecto de ley 27430, no fue incluido en el texto final.
La utilización económica en el país de servicios prestados totalmente en el exterior no encuadra en las definiciones del concepto de fuente ni tampoco en las excepciones previstas, como es el caso de asesoramiento brindado desde el exterior.
3. Impuesto sobre los ingresos brutos
a) La importación de bienes y de servicios en general no se encuentra sujeta al gravamen para el sujeto del exterior.
Por otro lado, existen numerosas Provincias que sujetan a imposición a los servicios digitales prestados en la respectiva Provincia, aun no habiendo presencia física por el sujeto del exterior.
No obstante, los Fiscos han adoptado criterios de “presencia física” utilizando como novedoso criterio:
i) presencia digital significativa: casos de Córdoba y Buenos Aires.
ii) domicilio del adquirente, lugar de utilización del servicio digital: San Juan, Tucumán, Chaco, entre otros.
Observamos la ampliación del concepto de territorialidad del modo en que estaban en los Códigos Provinciales y, por consiguiente, en las previsiones de la ley de coparticipación federal de impuestos 23548 y sus modificatorias (artículo 9). ¿Es ello cuestionable jurídicamente?
Dentro de la ley de coparticipación federal se definen los alcances de la adhesión de las provincias, es así que el artículo 9, en su inciso b), expone “…Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley…”. Por su parte, y con relación a las pautas del impuesto sobre los ingresos brutos, podemos señalar las siguientes:
…1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:
– Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias…
En este aspecto, entendemos que se encuentra verificado el ejercicio de actividad, el cual queda configurado cuando los respectivos servicios son utilizados económicamente en el territorio provincial.
La territorialidad estaría dada por los efectos (consumo, utilización, accesos a prestaciones a través de Internet, entre otros) que la comercialización de servicios desarrollada desde el exterior produce en los sujetos, bienes, personas, etcétera, radicados, domiciliados o ubicados en territorio local, con independencia del medio y/o plataforma y/o tecnología utilizada o lugar para tales fines.
Vemos que, más allá de la voracidad fiscal, no se observan sólidos argumentos para cuestionar la potestad tributaria local para el tema analizado. El tema podría solucionarse con adecuaciones en los Códigos fiscales.
b) Cambiando el foco del análisis, y yendo al “exceso del concepto de territorialidad”, vale destacar que la Agencia de Recaudación Provincia de Buenos Aires (ARBA) opinó en el informe 19/2012 que la compraventa de bienes adquiridos a proveedores del exterior, y vendidos a clientes del exterior vía Internet se considera sujeta al gravamen en la Provincia, atento a que la venta es producto de la actividad empresarial con sustento territorial en la Provincia. Criterio que es claramente una extensión sin fundamento del concepto “territorialidad del hecho económico”.
c) Otra extralimitación de los Fiscos provinciales, para establecer el sustento territorial, la encontramos, para contribuyentes domiciliados en el país. La Comisión Arbitral se expidió a través de la resolución general interpretativa (CA) 83/2002, estableciendo que el ejercicio del comercio a través de medios electrónicos configura una actividad extraterritorial del oferente, la que adquiere relevancia solo en el caso de que se concrete la operación.
Con ello, deja sentado que estamos ante operaciones entre ausentes y a los efectos de la atribución de los ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2 del CM, se entiende que el vendedor de los bienes, o el locador de los servicios u obras, efectuó un gasto en jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, al momento de formular el pedido a través de los medios electrónicos por Internet (presunción de sustento territorial).
4. Impuesto de sellos
1) La ley de coparticipación federal de impuestos dispone en el artículo 9 que:
“En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21526.
Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes…”.
2) Se sujeta a imposición el instrumento en el cual se plasme la voluntad y una exteriorización de riqueza.(4)
3) Se aplica por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento.
4) El nacimiento de la obligación tributaria ocurre cuando todas las condiciones que abajo se mencionan ocurren concomitantemente:
A) Producción de efectos jurídicos, es decir, que el acto tenga por finalidad la creación, modificación, transferencia o extinción de un derecho.
B) Onerosidad.
C) Evaluar contratos celebrados en una jurisdicción, pero exceptuados del gravamen por localización de bienes, obras, en otra jurisdicción, y viceversa.
Se incluyen contratos celebrados en el exterior que produzcan efectos en la jurisdicción local.
D) Los elementos tipificantes del acto jurídico deben reunirse con anterioridad o en forma concomitante con la instrumentación, por lo que no se sujetan al impuesto aquellos actos que se perfeccionen con posterioridad a su instrumentación.
En tal caso, existirá título jurídico con valor probatorio, pero no instrumento sujeto al tributo.
E) Conforme el nuevo Código Civil y Comercial (CCyCo.) (arts. 966 a 970) todos los contratos son consensuales (no hay más contratos reales). Es decir, con la firma de las partes se consolida el instrumento.
Firma
El nuevo CCyCo. dispone:
Artículo 288 – Firma. La firma prueba la autoría de la declaración de voluntad expresada en el texto al cual corresponde. Debe consistir en el nombre del firmante o en un signo.
En los instrumentos generados por medios electrónicos, el requisito de la firma de una persona queda satisfecho si se utiliza una firma digital, que asegure indubitablemente la autoría e integridad del instrumento.
Artículo 1106 – Utilización de medios electrónicos. Siempre que en este Código o en leyes especiales se exija que el contrato conste por escrito, este requisito se debe entender satisfecho si el contrato con el consumidor o usuario contiene un soporte electrónico u otra tecnología similar.
Anterior redacción del Código Civil:
Artículo 1012 – La firma de las partes es una condición esencial para la existencia de todo acto bajo forma privada. Ella no puede ser reemplazada por signos ni por las iniciales de los nombres o apellidos.
Corolario
El instrumento sujeto al impuesto se formaliza con firma ológrafa o con firma digital (ley 25506), pero no con firma electrónica (carece de requisitos formales para ser firma digital).
Un documento electrónico con firma digital está gravado.
Si los Fiscos se apartan de los principios de imposición en la contratación digital estarían violando el concepto de instrumento y la ley de coparticipación.
En base a todo lo desarrollado, los contratos celebrados que no cuentan con firma ológrafa ni digital, podrán ser títulos jurídicos, pero no instrumentos sujetos al gravamen.
V – El COMERCIO ELECTRÓNICO EN ADUANA. IMPORTACIÓN DE BIENES MEDIANTE UTILIZACIÓN DE PLATAFORMAS DIGITALES
Ya hemos definido anteriormente la naturaleza de las plataformas digitales utilizadas para la compra de bienes o servicios y su marco fiscal; generalmente se aplica más para bienes.
El comprador argentino puede realizar la importación por intermedio de un despachante de aduana o, tratándose de pequeños envíos (que hacen al motivo de este trabajo sobre comercio electrónico transfronterizo), utilizar servicio de couriers.
El servicio de courier consiste en el envío de documentos o paquetes de un tamaño y/o peso limitado a un determinado costo.
Los envíos con fines comerciales no están alcanzados bajo esta normativa de pequeños envíos y, por lo tanto, seguirán los canales habituales de importación.
1. Courier Correo Argentino [D. 221/2019 – RG (AFIP) 4447]
A través de este sistema, el producto se recibe en el domicilio o se retira en el correo.
Los compradores, solo personas humanas, no deberán asistir personalmente a la Aduana en caso de que se necesite verificar el contenido del envío, sino que podrán ser representados por el Correo Argentino.
No tiene límites en cantidad de envíos.
Los primeros 12 envíos gozarán de una franquicia de US$ 50 (no acumulables) cada uno. En caso de que el valor de la compra (costo de la mercadería + seguro + flete) sea igual o inferior, no se deberá abonar tributo alguno. Caso contrario, se pagará un impuesto equivalente al 50% del excedente de la franquicia mencionada. Una vez agotado el cupo franquiciado, se abonará el 50% del total de la compra.
Los envíos con destino Tierra del Fuego están exentos de tributos.
Solo pueden operar con esta modalidad las personas humanas que requieran ingresar mercadería cuyo valor de compra no supere los US$ 3.000. La mercadería tendrá un límite de 20 kilogramos por paquete, deberá ser para uso personal, y su especie y cantidad no deben presumir una finalidad comercial.
El cliente deberá abonar la tasa de gestión de correo y arancel aduanero, si corresponde.
Los envíos, siempre que no presuman finalidad comercial y sean para uso o consumo personal, están exceptuados de:
– La previa intervención del Instituto Nacional de Alimentos.
– Las regulaciones en las que la Dirección de Lealtad Comercial resulte ser autoridad de aplicación.
– La tramitación de Licencias de Importación Automáticas y/o no Automáticas.
– El régimen de identificación de mercaderías.
– La intervención de la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica, cuando se trate de preparaciones de perfumería, tocador o cosmética.
2. Courier privado. Pequeños envíos [RG (AFIP) 4450]
El sistema de pequeños envíos permite adquirir productos en el extranjero y recibirlos en el domicilio a través del servicio de courier internacional.
Para este tipo de envío no se requiere que el cliente confeccione la declaración simplificada, sino que, en este caso la realiza el courier. A su vez, el pago correspondiente en la Aduana se abonará también por el Courier, a quien el comprador le abonará la suma erogada.
El monto de tributos a pagar por la mercadería será el que corresponda según el régimen tributario vigente.
Cabe destacar que, en este caso, no hay franquicia.
El límite en la cantidad de envíos es 5 veces por año calendario por persona.
Las mercaderías que ingresen mediante este régimen tendrán que reunir los siguientes requisitos:
– No podrán superar los 50 kg.
– Deben estar valuadas en un importe inferior o igual a US$ 3.000.
– Deberán estar conformadas por hasta 3 unidades de la misma especie.
– No podrán tener fin comercial.
2.1. Courier. Régimen simplificado
– El courier debe registrar la declaración jurada.
– Solo podrán ser utilizados 5 veces por año calendario, por persona.
– Conformado por hasta 3 unidades de la misma especie.
– No tiene franquicia, a diferencia del régimen del correo que tiene una franquicia de US$ 50, aplicable a los primeros 12 envíos por año y por persona.
– La mercadería paga impuestos según el régimen tributario vigente.
– Puede tener finalidad comercial.
– Aplica a personas humanas o jurídicas.
– Rige el límite de los 50 kg y los US$ 3.000.
3. Régimen general de importaciones [RG (AFIP) 4447 y 4450]
– Aplica cuando el envío por correo tiene finalidad comercial o su valor es superior a US$ 3.000 o supera los 20 kg.
– También aplica cuando el sistema de pequeños envíos tiene finalidad comercial, el valor del envío es superior a US$ 1.000 o supera los 50 kg.
– En este caso se deberá realizar una destinación aduanera utilizando los servicios de un despachante de aduana.
El valor en Aduana de la importación se determinará sobre la base costo según factura comercial del vendedor, seguro y flete (Cost Insurance and Freight – CIF), cualquiera fuere la forma que el vendedor haya pactado en la operación con el comprador y, de haberse pactado sin la inclusión del flete y seguro, o alguno de ellos para su entrega en el primer puerto o lugar de introducción al territorio aduanero, deberán adicionarse los citados conceptos para arribar al valor en la Aduana.
El artículo 641 del Código Aduanero establece que el derecho de importación “ad valorem” es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales CIF, si estos fueran superiores.
Ejemplo: asumiendo derecho importación del 11% según nomenclador aduanero:
– El valor FOB (Free On Board) de la mercadería 100,00.- US$ según factura
– El flete internacional 10,00
– Seguro Internacional 1,00
– Base imponible CIF 111,00
– Derechos a la importación: Base imponible CIF x Alícuota= u$s 111,00 x 0,11 = US$ 12,21
– Tasa de estadística: Resultará de aplicación una tasa de estadística del 3% en destinaciones definitivas de importación para consumo. El importe de la tasa de estadística no podrá superar determinados montos máximos. Para facilitar el análisis se deja de lado la tasa de comprobación de destino y otros gastos: US$ 111 x 3%= 3,3 US$
– Base de cálculo para aplicar impuestos que recaen en el comprador del bien. Consumidor final; 111 + 12,21 + 3,3= 126,24 US$.
Impuestos de mercado interno que se suman a los 126,24 US$ para arribar al precio final a pagar en aduana
– IVA: 21% o 10,5%. No se aplican percepciones si el destinatario es consumidor final
– Impuesto a las ganancias: De tratarse de la importación definitiva de bienes que tengan como destino el uso o consumo particular del importador, la alícuota a aplicar será del 11% [RG (AFIP) 2281, art. 5). Entiendo que no debiera aplicarse el gravamen, pues el destinatario es un consumidor final. Debe tratarse de igual forma que si comprara el bien en el mercado local.
– Percepción del impuesto sobre los ingresos brutos: No procede por tratarse de consumidor final.
Notas:
(1) A favor de la AFIP: “Aerolíneas Argentinas SA” – Trib. Fiscal Nac. – Sala D – 12/5/2004 – Cita digital EOLJU125036A Confirmado por: “Aerolíneas Argentinas SA” – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – Sala I – 5/2/2008 – Cita digital EOLJU119189A
(2) A favor del contribuyente: “Austral” – Trib. Fiscal Nac. – Sala A – 6/2/2007 – Cita digital EOLJU121036ARevocado por: “Austral” – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – Sala V – 2/6/2009 – Cita digital EOLJU114966A
(3) A favor del contribuyente: “Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA” – Trib. Fiscal Nac. – Sala C – 14/4/2010 – Cita digital EOLJU113072ARevocado por: “Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA” – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – Sala III – 8/9/2011 – Cita digital EOLJU156137A
(4) “Bunge y Born Ltda. SACI c/Provincia de Entre Ríos” – CSJN – 10/7/1972
Cita digital: EOLDC103405A
Editorial Errepar – Todos los derechos reservados.