I – INTRODUCCIÓN
En el mes de mayo/2020, en la publicación realizada en la revista Doctrina Tributaria(1), he desarrollado una introducción al mundo de las fintech, en donde se analizó:
– ¿Qué es una fintech?
– ¿Qué es un banco digital?
– Los diferentes tipos de fintech según la “vertical” o nicho de negocio al cual está dirigido.
– El marco regulatorio según el tipo de actividad que realice, pues el concepto de fintech no necesariamente implica una plataforma digital dirigida al nicho financiero, regulado por el BCRA, la CNV, o la SSN, sino que pueden desarrollar otras actividades de servicios, incluso comerciales (el comercio electrónico tiene como sustento una fintech).
– La diferencia entre una fintech que presta dinero con capital propio de aquella que interviene entre la oferta y demanda de dinero (lo que implica estar bajo el control del BCRA).
– Las implicancias del impuesto de sellos instrumental, considerando las nuevas disposiciones del Código Civil y Comercial (CCyCo.) introduciendo la firma digital como alternativa de la firma ológrafa para configurar un contrato sujeto al gravamen, habiéndose planteado que la firma electrónica no es equivalente a la firma digital, y las principales diferencias. Asimismo, se mencionaron algunas jurisdicciones que disponen la gravabilidad de contratos que no remiten a la firma digital sino a la electrónica para su tributación, lo cual generará numerosos conflictos con dichas Provincias.
– Las implicancias del impuesto sobre los ingresos brutos, donde debe primar el sustento territorial para atribuir el ingreso a la jurisdicción del prestatario o adquirente. Asimismo, a los fines del Convenio Multilateral (CM), debe analizarse la actividad de la fintech para determinar si aplica el régimen general del artículo 2 del Convenio o, en su caso, alguno de los regímenes especiales de imputación.
Ello se complementó con el análisis de los diferentes regímenes de recaudación existentes sobre operaciones de comercio electrónico y aquellas transacciones realizadas con billeteras virtuales.
– La incidencia del impuesto sobre los débitos bancarios y las exenciones que al efecto se disponen.
En todo el análisis se diferenció una operatoria realizada por una plataforma digital bajo la figura de fintech, de aquella realizada como banco digital (estas poseen el mismo tratamiento tributario que un banco físico).
II – IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS BANCARIOS
2.1. Introducción
La operatoria de una fintech está sujeta al gravamen como cualquier actividad económica, previéndose exenciones para las siguientes operatorias relacionadas con determinada actividad específica.
2.2. Exenciones
“d) Cuentas utilizadas en forma exclusiva en el desarrollo específico de su actividad por las empresas dedicadas al servicio electrónico de pagos y/o cobranzas por cuenta y orden de terceros, de facturas de servicios públicos, impuestos y otros servicios, quedando incluidos los movimientos en cuenta que posibiliten la entrega o el depósito de efectivo contra débito o crédito en cuentas bancarias de los respectivos clientes, así como también las utilizadas por los agentes oficiales de dichas empresas, en la medida en que empleen cuentas exclusivas para esas operatorias”.
Cuentas y/o subcuentas, inclusive virtuales, utilizadas en forma exclusiva en la administración y operatoria de transferencias a través del uso de dispositivos de comunicación móviles y/o cualquier otro soporte electrónico, y las cuentas y/o subcuentas, inclusive virtuales, utilizadas por las empresas dedicadas al servicio electrónico de pagos y/o cobranzas y los agentes oficiales que se designen a los fines de cumplimentar esa tarea (exención establecida por D. 485/2017).
A fin de gozar de dicho beneficio, es necesario que el titular de dichas cuentas sea inscripto en el Registro de Beneficios Fiscales en el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias.
2.3. Sistema de pagos organizados
La ley 25413, en su artículo 1, dispone la tributación de:
“c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.
El artículo 2, inciso b), del decreto 380/2001 aclara el inciso anterior:
“b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito”.
La resolución general (AFIP) 1135 complementa lo expuesto:
“Art. 43.- Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2 del Anexo del decreto 380/2001 y sus modificaciones, son aquellos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a), de la ley 25413 y su modificatoria.
Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas.
No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina-, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos”.
Vemos que el gravamen aplica a todo movimiento de fondos que se utilice bajo un sistema organizado de pagos con el fin de evitar el uso de las cuentas bancarias.
La finalidad de aplicar el gravamen sobre tales operatorias fue evitar el uso de efectivo y bancarizar la actividad económica.
Nos encontramos con un escenario sin legislar en la operatoria fintech para aquellas actividades económicas, comercios, que cobren en efectivo y luego depositen dicho dinero en una billetera virtual, a partir de la cual realicen pagos a proveedores. En dicho circuito no se paga el impuesto.
Esta situación pone en desventaja fiscal a aquellos comercios que bancaricen el 100% de sus ventas, ya sea porque cobran con tarjetas de crédito, compra, débito o billeteras virtuales.
Es esperable una regulación sobre esta operatoria.
III – IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
1) La actividad de las fintech, que involucra una plataforma tecnológica para llevar a cabo diferentes actividades, motiva la tributación sobre los ingresos que obtenga, que deberán ser atribuidos a la jurisdicción del cliente del bien o servicio, en tanto exista sustento territorial.
Sobre este aspecto, vale destacar la presunción de territorialidad que se atribuyen algunas provincias, al considerar que, en el momento en el que los clientes formulen su pedido a través de medios electrónicos por internet o sistema similar, se genera el sustento territorial, lo cual es contrario al concepto de sustento territorial de “que haya gasto”. Se distorsiona aquí el basamento jurídico para atribuir un ingreso a una jurisdicción determinada.
Para las fintech que operan como plataformas de pagos electrónicos, billeteras virtuales, o que focalicen su actividad en la emisión de tarjetas, así como para el común de las fintech de servicios, resultarán de aplicación las previsiones del artículos 2 del Convenio Multilateral.
La provisión del acceso a una plataforma de contenido digital no requiere, en principio, involucrar activos ni realizar erogaciones en el domicilio de los clientes. La plataforma se aloja en la web y son los propios clientes quienes acceden a ella mediante distintos dispositivos que, necesariamente, deben estar conectados a internet.
Finalmente, según el CM, los gastos deben atribuirse a la jurisdicción donde son soportados, señalando que “se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle, aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra”.
2) Un aspecto para resaltar es la situación de los bancos digitales y la distribución de la base imponible, a diferencia de los bancos físicos.
Para el caso de los bancos físicos, cada Fisco podrá gravar la parte de los ingresos que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas por la autoridad de aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país. Es una forma de establecer la base imponible según el nivel de actividad por Provincia.
Tal situación no ocurre con los bancos digitales, por lo cual, la forma de imputar los ingresos radica en no contar con sucursales más allá de su sede o casa central, y los ingresos producidos en otras jurisdicciones tributarían por el método de atribución directa. Es decir, no participarían del cálculo de la “sumatoria”.
3) Algunas provincias instauraron regímenes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos por operaciones de venta de bienes y prestación de servicios realizados utilizando como medios de pago:
– una plataforma o sitio web; y/o
– aplicaciones informáticas que permitan conectar distintos medios de pago a dispositivos móviles; y/o
– cualquier otro tipo de servicio consistente en la emisión, administración y transmisión de fondos de pago electrónico a través de aplicaciones informáticas, interfaces, páginas de internet, u otros medios de comunicación electrónica o digital.
De los numerosos regímenes de recaudación sobre plataformas tecnológicas, como sobre billeteras virtuales, algunas jurisdicciones requieren la efectiva presencia física en la Provincia para que se apliquen sus disposiciones. Criterio que no se mantiene uniforme en todas las jurisdicciones; por lo cual, la actuación como agente de retención deberá ser evaluada meticulosamente por cada jurisdicción.
Respecto de los regímenes de recaudación existentes, me remito a los siguientes trabajos elaborados por Errepar:
a) “Cobros y pagos con billeteras virtuales…”.(2)
b) “Comercio electrónico y plataformas digitales…”.(3)
4) A todo ello hay que sumar los regímenes de recaudación del gravamen por acreditaciones bancarias llamado SIRTAC. El SIRTAC, de manera similar al SIRCREB, sugiere una armonización de regímenes de retención aplicables sobre las liquidaciones o rendiciones periódicas, correspondientes a sistemas de pago mediante tarjetas de crédito, de compras y/o pagos, entre otros.
Es decir, del mismo modo que se desarrolló la aplicación del SIRTAC para los regímenes de retención que deben observar las fintech para pagos a sujetos que realicen ventas, locaciones de obras o prestaciones de servicios, los bancos digitales deben aplicar el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias (SIRCREB).
5) Sumando más complicaciones en la actividad de fintech frente al impuesto en cuestión, algunas jurisdicciones sujetan a imposición los servicios digitales prestados por sujetos del exterior, con total independencia de dónde se organicen, localicen los servidores y/o plataforma digital y/o red móvil.
Se produce una extralimitación del hecho imponible para operaciones realizadas por sujetos del exterior, quienes nunca estuvieron sujetos al gravamen, pues la imposición requiere cumplir con el concepto de “sustento territorial”, a diferencia del impuesto a las ganancias, que requiere cumplir con el principio de “fuente”, y hay un capítulo expresamente dedicado a establecer la forma en que los mismos tributan a través del pagador argentino que actúa como agente de retención.
6) Respecto de las plataformas de pagos electrónicos, cabe distinguir dos tipos de ingresos:
a) El correspondiente al precio de dispositivos físicos a sus clientes, los que luego operarán con estos dispositivos para la concreción de sus ventas con medios de pago electrónicos.
b) El cobro de un arancel o comisión por la utilización de estos dispositivos o cualquier otro medio electrónico de pago, que es la prestación de servicios de informática o equivalentes.
Las billeteras virtuales han sido reconocidas por parte del BCRA como proveedores de servicios de pago (PSP) con fines regulatorios.
IV – IMPUESTO DE SELLOS
La ley de coparticipación federal de impuestos dispone en el artículo 9:
“En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21526”.
Sobre el hecho imponible instrumental ya me referí en el trabajo de mayo/2020(4). Adiciono la siguiente jurisprudencia que clarifica las diferencias entre firma electrónica y firma digital.(5)
Me referiré ahora al impuesto de sellos sobre operaciones monetarias.
El gravamen queda verificado en aquellos actos o contratos no gravados por el “impuesto instrumental”, por no reunir los elementos formales que permitan someterlos a imposición.
Para aplicar el tributo deben cumplirse, concurrentemente, los siguientes requisitos:
– Las operaciones deben hallarse registradas contablemente.
– Deben representar entregas o recepciones de dinero, que devenguen intereses.
– Deben ser efectuadas por entidades regidas por la ley nacional 21526 de entidades financieras y sus modificaciones.
La típica operación en un banco físico es el descubierto en cuenta corriente.
La base imponible para calcular el impuesto sobre operaciones monetarias es la misma que se utiliza para calcular los intereses de la operación crediticia.
En cuanto a la operatoria fintech, podemos encontrarnos con bancos digitales o plataformas de crédito no reguladas por la ley 21526 (ley de entidades financieras o LEF) que prestan con capital propio.
Se observa una asimetría entre bancos digitales y fintech orientadas al otorgamiento de créditos con capital propio.
Los primeros, al estar encuadrados en la ley de entidades financieras, deben actuar como agentes de percepción del impuesto de sellos por operaciones monetarias, lo que encarece la operatoria.
En las plataformas de crédito, al no estar encuadradas en la LEF, no se verifica el elemento subjetivo para que resulte aplicable el impuesto de sellos por operaciones monetarias.
Con relación al impuesto de sellos que recae sobre operaciones monetarias, el impuesto estará a cargo de quien contrate con las entidades financieras, sin perjuicio de la responsabilidad de estas como agentes de recaudación.
En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, estarán gravadas las operaciones monetarias cuando tengan asiento en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, aunque se trate de sucursales o agencias de una entidad con domicilio fuera de ella, sin importar el domicilio del prestatario.
El asiento de una entidad financiera es la casa matriz, la casa central, y toda sucursal, agencia o delegación físicamente establecida en la Ciudad de Buenos Aires, en la que se encuentre abierta la cuenta en la que se registre cada operación sujeta al impuesto.
Lo expuesto precedentemente no ofrece dificultades en su interpretación cuando se analizan entidades financieras con cuentas abiertas en sucursales situadas físicamente en una jurisdicción.
En ese sentido, se observa la aplicación de criterios divergentes para un mismo tributo y sobre un mismo tipo de entidades (las comprendidas en la ley de entidades financieras), donde la característica principal de los bancos digitales radica en la inexistencia de sucursales para llevar a cabo su operatoria. En otros términos, la única cuenta abierta para la registración de las operaciones de los usuarios estaría localizada en la Provincia donde se haya constituido la casa central.
Vemos que se producen divergencias, tanto en el costo del impuesto de sellos operacional, como en el lugar de radicación de la operación sujeta al gravamen.
En todas las jurisdicciones deben evaluarse las respectivas exenciones, para evitar que se genere una doble imposición.
V – REGÍMENES DE RETENCIÓN DE IVA Y GANANCIAS. AFIP
La resolución general (AFIP) 4622 establece un régimen de retención de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, aplicable a las liquidaciones que los sujetos que administren servicios electrónicos de pago y/o cobranzas por cuenta y orden de terceros efectúan a los comerciantes, locadores o prestadores de servicios, y no se trate de entidades administradoras de sistemas de pago con tarjetas de crédito, de compra y/o de pago (atento a que tienen un régimen especial de retención de ambos gravámenes).
5.1. El inicio del problema
La coexistencia de regímenes de retención en el IVA [RG (AFIP) 140] y en ganancias [RG (AFIP) 4011-E] con el régimen de retención de la resolución general (AFIP) 4622 implicaba la doble aplicación de retenciones. Por un lado, las empresas que efectuaban los pagos de las liquidaciones de tarjetas retenían por las dos primeras resoluciones a los sujetos agrupadores, y estos últimos retenían, a su vez, a los clientes usuarios del medio de pagos electrónico por la resolución general (AFIP) 4622.
5.2. La solución posterior
Con relación a este inconveniente, la AFIP publicó la resolución general 4633 y resolvió la cuestión, excluyendo a los sujetos administradores de servicios electrónicos de pagos y/o cobranzas, incluso a través del uso de dispositivos móviles o electrónicos y virtuales, de los regímenes de retención de las resoluciones generales 140 y 4011-E.
Respecto de los demás ítems mencionados, la AFIP publicó la resolución general 4636, disponiendo la prórroga en la aplicación del régimen de retención al 16/12/2019 para la generalidad de los casos, y al 1/6/2020 exclusivamente para los medios de pago electrónicos débito inmediato (DEBIN) y pago electrónico inmediato (PEI). Además, estableció un criterio de habitualidad para los sujetos no categorizados o no inscriptos en el IVA. En este sentido, dispuso que resultarían alcanzados por el régimen de retención aquellos que realicen diez o más operaciones por un monto igual o superior a $ 50.000 pesos en el primer mes calendario, de haberse verificado dicha condición.
El siguiente cuadro resume el tratamiento aplicable según la condición del sujeto y los medios de pago utilizados:
Como resumen, el régimen se aplica de la siguiente forma:
a) Sujetos obligados: quienes administren servicios electrónicos de pagos y/o cobranzas por cuenta y orden de terceros, o mediante el uso de dispositivos móviles y/o cualquier otro soporte electrónico, comprendidos los virtuales (billeteras electrónicas).
Retenciones sobre las liquidaciones que se efectúen a los comerciantes, locadores o prestadores de servicios por la utilización de dichos sistemas de pago.
b) Sujetos pasibles de retención: los comerciantes, los locadores de servicios y los prestadores de servicios, siempre que:
a) Revistan el carácter de responsables inscriptos frente al IVA.
b) No acrediten tal calidad ni la de exentos o no alcanzados o, en su caso, de adheridos al monotributo, y realicen operaciones en forma habitual.
c) Realicen operaciones en forma habitual a partir del primer mes calendario en el que se verifique que las ventas de cosas muebles nuevas, locaciones y prestaciones de servicios, cobradas a través de los servicios electrónicos de pagos y/o cobranzas, que reúnan las siguientes características:
1. Resulten iguales o superiores a la cantidad de diez.
2. El monto total sea igual o superior a $ 50.000.
d) No serán sujetos pasibles de retención los sujetos categorizados como “microempresas”.
VI – RÉGIMEN DE INFORMACIÓN A LA AFIP. RESOLUCIÓN GENERAL 4614
6.1. Fintech en general. Operaciones comprendidas
Título I. Servicios de procesamiento de pagos a través de plataformas de gestión electrónica o digital, efectuada en cualquier tipo de soporte electrónico y/o virtual. Formulario 8125. Agrupadores o agregadores de medios de pago
Los sujetos alcanzados deberán suministrar por cada mes calendario la información vinculada de los vendedores, locadores y/o prestadores de servicios adheridos al sistema de gestión de pago electrónico, como la clave única de identificación tributaria (CUIT), el código de rubro, la clave bancaria uniforme (CBU) o clave virtual uniforme (CVU), según corresponda, registrada para la acreditación de los pagos, el monto total de las operaciones realizadas (expresado en pesos argentinos) y el importe de la comisión cobrada por el servicio de gestión de pago electrónico.
Título II. Servicios de administración e intermediación de cuentas virtuales, billeteras virtuales, inversión y financiamiento. Formulario 8126. Administradores e intermediarios de plataformas virtuales
La información a suministrar por los sujetos que administran, gestionan, controlan o procesan movimientos de activos a través de plataformas de gestión electrónicas o digitales, por cuenta y orden de personas humanas y jurídicas residentes en el país o en el exterior, consiste en la nómina de cuentas con las que se identifica a cada uno de los clientes, así como las altas, bajas y modificaciones que se produzcan y los montos totales expresados en pesos argentinos de los ingresos, egresos y saldo final mensual de dichas cuentas, en la medida en que los ingresos registrados igualen o superen los $ 10.000.
Se dispone que los sujetos que administren servicios de procesamiento de pagos a través de plataformas de gestión electrónica o digital, residentes o domiciliados en el país, informen respecto de las comisiones cobradas por los servicios de gestión de pago que ofrecen, así como de las operaciones efectuadas por los vendedores, locadores y/o prestadores de servicios adheridos a los mencionados sistemas.
La información referida a las comisiones liquidadas a los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales, y a las empresas prestadoras de servicios públicos adheridas a dichos sistemas, y a las operaciones efectuadas por las empresas mencionadas en último término quedarán exceptuadas del régimen.
Sujetos obligados
Administradores de servicios de procesamiento de pagos a través de plataformas de gestión electrónica o digital (agrupadores o agregadores de medios de pago) residentes o domiciliados en el país (billeteras electrónicas que agrupan e intervienen en el procesamiento de pagos).
Deben informar:
a) CUIT, código de rubro y CBU/CVU de los vendedores, locadores y/o prestadores de servicios adheridos al sistema de gestión de pago electrónico.
b) El importe de las comisiones cobradas por el servicio de gestión de pago electrónico que ofrecen.
c) El monto total de las operaciones efectuadas por los vendedores, locadores y/o prestadores de servicios adheridos al sistema de gestión de pago electrónico.
Sanciones
La falta de cumplimiento de los deberes de información al Fisco se encuentra penada por la siguiente sanción: multa automática de $ 10.000 por omisión de presentar declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros (para ambos subregímenes coincide la obligación de suministro de información hasta el día 15 del mes siguiente al mes informado).
6.2. Bancos digitales. Régimen informativo de la AFIP
A través de la resolución general (AFIP) 4298, las entidades financieras y los agentes de liquidación y compensación registrados en la CNV, entre otros, tienen el deber de actuar como agentes de información del Sistema Informativo de Transacciones Económicas Relevantes (SITER).
Se refiere a las entidades financieras que deberán informar por cada mes calendario:
– Las altas, bajas y modificaciones respecto de la nómina de las cuentas corrientes, cajas de ahorro, cuentas sueldo o de la seguridad social y cuentas especiales (Formulario F.943).
– El monto total acumulado de acreditaciones efectuadas en las cuentas indicadas, en moneda argentina o extranjera, cuando el mismo resulte igual o superior a $ 30.000 (Formulario F.943).
– El monto total acumulado de extracciones en efectivo efectuadas de las cuentas indicadas, en moneda argentina o extranjera, cuando el mismo resulte igual o superior a $ 30.000 (Formulario F.943).
– Los saldos de las cuentas mencionadas que, al último día hábil del período mensual informado, resulten iguales o superiores en el mes -en valores absolutos- a $ 30.000. Por lo expuesto, deberán considerarse los importes positivos y negativos (saldos girados en descubierto) (Formulario F.943).
– El monto total acumulado de los depósitos a plazo constituidos en el período mensual de información, cuando el mismo resulte igual o superior a $ 30.000 (Formulario F.943).
– Los consumos con tarjetas de débito del titular y/o adicionales -excluyendo los montos de extracciones en efectivo y cualquier otro monto que no implique consumo- en el país, cuando los montos acumulados sean iguales o superiores a $ 10.000 mensuales en cada cuenta informada (Formulario F.943).
– Los consumos con tarjetas de débito en el exterior, realizados por el titular y/o adicionales (Formulario F. 8103).
– Las cobranzas de cheques por honorarios profesionales emitidos por juzgados u organismos del Poder Judicial, ya sea que se cobren mediante la acreditación en cuenta, transferencia bancaria o en efectivo por ventanilla (Formulario F.943).
– Los datos identificatorios de los sujetos intervinientes (residentes en el país o en el exterior) en las operaciones detalladas, en forma semestral (Formulario F. 944).
6.3. Régimen informativo para los agentes de liquidación y compensación
La resolución general (AFIP) 4298 establece la información a ser suministrada (de residentes en el país y en el exterior) por los agentes de liquidación y compensación registrados en la CNV en el Título II del SITER.
Las operaciones a informar consisten en los siguientes datos (Formulario F. 195):
– Las compras y ventas de títulos valores públicos o privados negociados en el país, y las suscripciones y rescates de cuotapartes de fondos comunes de inversión comprendidos en el primer párrafo del artículo 1 de la ley 24083 y sus modificaciones (fondos comunes de inversión “abiertos”), que efectúen por cuenta propia o de terceros.
Deberán discriminarse las operaciones de compras de las de ventas.
– Las operaciones de pase y/o caución en las que intervengan.
– Los movimientos de fondos entre los agentes de liquidación y compensación y sus comitentes registrados en la CNV, o entre las sociedades depositarias de fondos.
– Los movimientos de fondos entre los agentes de liquidación y compensación y sus comitentes registrados en la CNV, o entre las sociedades depositarias de fondos comunes de inversión y sus cuotapartistas, ya sea que se realicen en efectivo, cheque o transferencia bancaria.
VII – OPERACIONES INTERNACIONALES. IMPUESTO PAÍS (30%). PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS/BIENES PERSONALES (35%)
7.1. Impuesto PAÍS (30%)
Dicho impuesto está legislado por la ley 27541, que dispone la aplicación del tributo a la alícuota del 30% (reducida al 8% para servicios digitales por el decreto 99/2019) cuando se configuren dos circunstancias para perfeccionar el hecho imponible:
1. Una operación de cambio de divisas que efectúe una entidad financiera o agrupador de pago, por cuenta de un residente argentino que
2. realizó compras de bienes y/o servicios en el exterior, utilizando tarjetas de crédito, compra o débito, o contrató servicios prestados por sujetos ubicados en el exterior, utilizando tarjetas de crédito, compra o débito.
El momento del cobro del impuesto PAÍS (nacimiento del hecho imponible) es cuando el cliente paga su resumen de tarjeta de crédito, compra o débito.
Asimismo, dicho impuesto debe figurar discriminado en el documento que reciba el cliente.
El tipo de cambio que debe considerarse para realizar la compra de divisas, por la obligación en moneda extranjera a cancelar al exterior es vendedor, Banco Nación Argentina, y la fecha que debe tomarse para calcular el respectivo tipo de cambio es el cierre del último día hábil anterior a la emisión del respectivo resumen.
Si el cliente cancela la deuda en moneda extranjera con moneda extranjera, no existe hecho imponible, por no existir cambio de divisas.
Por lo cual, para que ocurra el nacimiento del impuesto, el cliente debe cancelar con pesos una obligación en moneda extranjera.
En el caso de que actúen agrupadores o agregadores de pago, la percepción deberá practicarse en la fecha de afectación de los fondos por parte del citado intermediario para el pago del bien adquirido o el servicio contratado por el adquirente o prestatario.
Se observa que la redacción de este párrafo no es lo suficientemente clara y puede motivar a diferentes interpretaciones, específicamente en cuanto al momento del cobro del impuesto PAÍS.
Mi opinión al respecto es que en nada cambia el momento del nacimiento del hecho imponible (cobro del impuesto) descripto por ley, cualquiera sea la modalidad con la que el cliente abone su obligación en moneda extranjera. Por ende, cuando se le cobra al cliente su obligación, procede el cobro del impuesto PAÍS, cualquiera sea el sujeto que intervenga, sin importar si los fondos son remesados o no al exterior.
Interpretar lo contario es asumir que una norma de inferior jerarquía, la resolución general (AFIP) 4659, que incorpora a los agrupadores de pago como agentes de cobro del impuesto, siendo contraria a una ley, tendría validez jurídica.
Es claro en materia tributaria que la ley es la que fija la descripción de los elementos que determinan el hecho imponible (obligación de tributar), el momento del pago del impuesto y demás aspectos analizados para el debido cobro del tributo.
Toda norma de inferior jerarquía, que contradiga lo dispuesto por una ley, no tiene validez como tal.
Reafirma mi posición lo mencionado por el artículo 6 de la resolución general (AFIP) 4659 al disponer que cualquiera sea la modalidad de pago de la transacción económica, debe convertirse la deuda en moneda extranjera a su equivalente en pesos, según cotización de la misma del día hábil anterior al pago del resumen de la tarjeta, ello pues el impuesto se cancela en pesos argentinos y no en moneda extranjera.
La resolución general (AFIP) 4659, en su artículo 7, dispone cuatro fechas de ingreso del impuesto durante el mes; razón por la cual, los impuestos percibidos durante una semana se abonan al Fisco el tercer día hábil siguiente al de finalizada cada semana.
7.2. Resolución general (AFIP) 4815. Percepción del 35%
Se dispone el cobro de una percepción del 35% para los mismos hechos imponibles previstos en el impuesto PAÍS, para lo cual se requiere lo siguiente:
1. Una operación de cambio de divisas que efectúe una entidad financiera o agrupador de pago, por cuenta de un residente argentino que
2. realizó compras de bienes y/o servicios en el exterior, utilizando tarjetas de crédito, compra o débito, o contrató servicios prestados por sujetos ubicados en el exterior, utilizando tarjetas de crédito, compra o débito.
La fecha de cobro del impuesto PAÍS al cliente es el momento del pago del resumen de la tarjeta correspondiente, atento a que ello es lo que establece el artículo 38 de la ley 27541; es decir que la percepción bajo análisis se remite a las disposiciones de dicho artículo, lo cual lleva a interpretar que cuando se cobra el impuesto PAÍS también se cobra, en forma discriminada, la percepción del 35%, que es pago a cuenta del contribuyente argentino del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales.
La resolución general (AFIP) 4815 también incorpora la situación de agrupadores de pago:
Cuando intervengan agrupadores o agregadores de pago, el cobro del gravamen deberá practicarse en la fecha de afectación de los fondos por parte del citado intermediario para el pago del bien adquirido o el servicio contratado por el adquirente o prestatario.
Caben aquí los mismos comentarios realizados respecto del impuesto PAÍS.
Mi opinión al respecto es que en nada cambia el momento del nacimiento del hecho imponible (cobro del impuesto) descripto por ley, cualquiera sea la modalidad con la que el cliente abone su obligación en moneda extranjera.
Por ende, cuando se le cobra al cliente su obligación, procede el cobro del impuesto PAÍS y la percepción del 35%, cualquiera sea el sujeto que intervenga.
Interpretar lo contario es asumir que una norma de inferior jerarquía, la resolución general (AFIP) 4815, siendo contraria a una ley, tendría validez jurídica.
Dado que tal interpretación en materia tributaria no es viable, pues sería admitir la invalidez legal de una norma, la conclusión es que actúe el banco cobrando el resumen de la tarjeta al cliente, o intervengan agrupadores de pago en la operación, en cualquier circunstancia debe respetarse lo dispuesto por el artículo 38 de la ley 27541.
Es decir, cualquier sea el sujeto que perciba el tributo, el mismo debe hacerse en los términos de dicho artículo.
De tal manera, tanto el impuesto PAÍS como la percepción del 35% deben efectuarse en el mismo momento, más aun considerando que tal percepción es pago a cuenta de la declaración jurada del impuesto a las ganancias y bienes personales del cliente residente en el país.
Es claro que sin importar quién sea el sujeto que actúe frente al cliente deudor del pago, el momento de la percepción no puede variar.
Interpretar que el ingreso de la percepción al Fisco procede solamente si se remesan los fondos al exterior es crear una situación condicional no prevista en toda la normativa involucrada, pudiendo generar un perjuicio fiscal al contribuyente en el caso de que se le cobre la percepción del 35%, no se ingrese al Fisco por el agrupador de pago por considerar que no se remesaron los fondos al exterior, por lo cual el contribuyente no podría descontar como pago a cuenta de sus impuestos dicha percepción.
En síntesis, la resolución general (AFIP) 4815 dispone un pago a cuenta del impuesto a las ganancias o bienes personales del residente argentino, sobre las mismas operaciones alcanzadas por el impuesto PAÍS.
En cuanto a la forma de cobro, de manera discriminada, el mecanismo es similar a lo analizado previamente para el impuesto PAÍS, pues el artículo 4 de la presente norma establece que la percepción del 35% procede en el momento del cobro del impuesto PAÍS, conforme el artículo 38 de la ley 27541 (pago del resumen por el cliente), y sobre el mismo importe en pesos que se convierta la deuda en moneda extranjera, al tipo de cambio utilizado.
El ingreso de las percepciones del 35% debe efectuarse por períodos quincenales, con vencimientos según el número de CUIT del agente de percepción.
7.3. Conclusiones sobre implicancias tributarias
7.3.1. Aclaración sobre incidencia del IVA
Se consideran servicios digitales aquellos enumerados en el artículo 3, inciso e), punto 21), ítem m), de la ley del IVA. Para que proceda la aplicación del gravamen se requiere que el prestatario no sea contribuyente inscripto en el IVA.
La resolución general (AFIP) 4240 tiene un anexo con dos apartados:
– El apartado A enumera prestadores que realizan exclusivamente servicios digitales.
– El apartado B incluye empresas que prestan servicios digitales, pero también venden cosas o prestan otros servicios, es decir, no tienen actividad digital exclusiva. El cobro del IVA procede cuando los montos no superen los 10 dólares. Si supera dicho valor, no se encuentra gravada por el IVA.
Es decir que cuando se analiza una operación con un sujeto incluido en el apartado B, debe evaluarse, además, el valor de la operación para determinar si se aplica el 21% o el 0% (no aplicación del IVA).
Estos apartados serán actualizados periódicamente por la AFIP.
En cuanto al cobro del IVA, se prevé analizar si hay uno o más intermediarios.
De mediar un intermediario domiciliado en el país que intervenga en el pago, este actuará como agente de percepción e ingreso del IVA.
De existir más de un intermediario domiciliado en el país que intervenga en el pago, el agente de percepción será aquel que tenga el vínculo comercial más cercano con el prestador del servicio digital.
El importe de la percepción del IVA se discrimina en el documento que constituirá comprobante de la percepción.
7.3.2. Análisis de cargas fiscales en bienes y servicios adquiridos del exterior. IVA. Impuesto PAÍS (30%). Percepción del 35%
– Servicios digitales apartado A
– 21% IVA.
– 8% impuesto PAÍS.
– 35% percepción.
– Servicios digitales apartado B
– 21% (si la operación es menor a U$S 10. De ser mayor a dicho valor, no se cobra el impuesto).
– 8% impuesto PAÍS. Si la operación es mayor a U$S 10, se cobra 30% (pero no se aplica IVA).
– 35% percepción.
– Compra de bienes al exterior
– 21% o 10,5% IVA, según el tipo de bien.
– 30% impuesto PAÍS.
– 35% percepción.
VIII – EL MERCADO FINTECH
En la página web de la Cámara de Fintech podrán observar con detalle:(6)
– Evolución de las fintech en la Argentina y Latinoamérica.
– Verticales o modelos de negocios.
– Localización de las fintech en la Argentina.
– Inversión inicial y facturación.
– Cantidad de clientes.
– Porcentaje de participación del mercado según el modelo de negocio.
– Perfil de usuarios según grado de bancarización.
– Inclusión financiera argentina versus latinoamericana.
– Cómo se financian las fintech.
IX – MARCO REGULATORIO. BILLETERAS VIRTUALES. PSP. REMUNERACIONES
En el artículo publicado en el mes de mayo se analizaron los diferentes modelos de fintech, y según la actividad que realicen, la procedencia o no de algún organismo de control, tales como BCRA, CNV o SSN.
1. El Banco Central estableció normativas que ordenan el funcionamiento de las billeteras virtuales, en un intento por dotarlas de mayor transparencia y garantizar la protección a los usuarios financieros.
Son personas jurídicas que, sin ser entidades financieras, sirven de intermediarios entre quien abona y quien cobra.
El BCRA estableció las siguientes obligaciones para estas compañías:
– El 100% de los fondos de los clientes debe ser depositado -en todo momento- en cuentas a la vista en pesos, en entidades financieras del país.
– Ante la solicitud expresa del cliente, los saldos acreditados pueden ser transferidos para la realización de operaciones con fondos comunes de inversión.
– Otro aspecto que hace a la transparencia es que las billeteras virtuales, cuando hagan publicidad, deberán incluir una leyenda que indique que el dinero que se les confía no está garantizado por un seguro de depósito como el que se goza en los bancos.
– La billetera virtual no es una cuenta bancaria regida por la ley 21526.
2. Los proveedores de servicios de pago (PSP), para la realización de transacciones por cuenta propia (pago de proveedores, sueldos, etc.), deben utilizar una cuenta a la vista operativa (de libre disponibilidad), distinta de la que destinen para los fondos de los clientes.
El BCRA (Com. A 6859) sumó una nueva regulación para el sector: las fintech deberán inscribirse en un registro formal de proveedores y encuadrarse en un régimen informativo y de vigilancia para monitorear su evolución, similar al que se aplica sobre los bancos y financieras.
La comunicación A 6859 es la definición del concepto de PSP. La norma determina que “se consideran PSP a las personas jurídicas que, sin ser entidades financieras, cumplan al menos una función dentro de un esquema de pago minorista, en el marco global del sistema de pagos, tal como ofrecer cuentas de pago -cuentas de libre disponibilidad ofrecidas por un PSP a sus clientes para ordenar y/o recibir pagos-”.
Además, los fondos de los clientes acreditados en cuentas de pago ofrecidas por los PSP deberán encontrarse en cuentas a la vista, en pesos, en entidades financieras del país y, en todo momento, disponibles con carácter inmediato ante su requerimiento, por un monto al menos equivalente al que fue acreditado en la cuenta de pago.
Sin perjuicio de ello, los PSP podrán, a pedido de sus clientes, aplicar los saldos de las cuentas de pago en fondos comunes de dinero y se requerirá al PSP que los saldos invertidos se informen de manera separada del resto.
El marco legal se completa con las comunicaciones A 6885 y 6929 del BCRA.
3. En materia de pago de remuneraciones al personal, la resolución 179/2020 del Ministerio de Trabajo dispone que “los empleadores no podrán efectuar el pago de las remuneraciones mediante la utilización de dispositivos de comunicación móviles u otros soportes electrónicos habilitados, aun cuando existiere aceptación explícita y fehaciente por parte del trabajador”.
X – LA DEFINICIÓN DE SERVICIOS DIGITALES FRENTE A LA AFIP
10.1. ¿Qué se entiende por servicios digitales?
Son aquellos llevados a cabo a través de la red internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet u otra red, a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, comprendiendo los siguientes:
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica.
2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.
3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos.
4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.
5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea.
6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en internet (software como servicio o SaaS) a través de descargas basadas en la nube.
7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos (incluyendo los juegos de azar). Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a internet, la descarga en línea de juegos (incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota), la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital (aunque se realice a través de tecnología de streaming), sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de prestaciones satelitales-, weblogs y estadísticas de sitios web.
8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.
9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas.
10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.
11. La provisión de servicios de internet.
12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada.
13. La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.
14. La manipulación y cálculo de datos a través de internet u otras redes electrónicas [art. 3, inciso m), L. 23349].
XI – MODALIDADES DE NEGOCIO
11.1. Comercio electrónico B2B
B2B es la abreviación de la expresión en inglés “business to business” (negocio a negocio) y se refiere a las transacciones comerciales que únicamente se llevan a cabo entre empresas que operan mediante internet. Es decir que, en una operación B2B, no intervienen consumidores finales de servicios o productos, siendo su objeto las transacciones que forman parte de un proceso productivo, ya sea a través de bienes o servicios.
11.2. Comercio electrónico B2C
Este es el tipo de comercio electrónico también conocido como business to consumer (negocio a consumidor); es el más conocido por ser el utilizado por el público en general para sus compras de bienes y servicios en línea. Es aquel que se lleva a cabo entre el negocio y una persona interesada en comprar un producto o adquirir un servicio.
Esta categoría abarca a los que participan en carácter de intermediarios online, e incluye a todas las plataformas de comercio electrónico, es decir, compañías que facilitan las compras entre los clientes y las tiendas virtuales a cambio de un pago. Las empresas facilitan a los usuarios que interactúan en áreas similares de interés, y que además incluyen un sistema de pago.
La popularidad creciente entre los usuarios está dada por el aprovechamiento de las siguientes ventajas:
– El cliente puede acceder a la tienda virtual desde cualquier lugar a través de un dispositivo electrónico, lo que le facilita una compra cómoda y rápida.
– La forma de pago y entrega, generalmente, es acordada a gusto del consumidor.
– El soporte al cliente se puede proporcionar de manera directa por diferentes medios, como chat en vivo, redes sociales, correo electrónico u otro medio de comunicación de internet.
11.3. Comercio electrónico B2E
La relación comercial business to employee (negocio a empleado) se centra principalmente entre una empresa y sus empleados. Es decir, son las ofertas que la propia empresa puede ofrecer a sus empleados directamente desde su tienda online o portal de internet, con ofertas atractivas que servirán de impulso para una mejora en el desempeño laboral. Este tipo de comercio electrónico se ha convertido en un tema novedoso entre empresas para generar competencia y lealtad entre sus empleados.
Más allá de una opción, es un portal en donde los empleados pueden utilizar algunos recursos de la empresa. El empleado tendrá la posibilidad de hacer trámites internos en este micrositio empresarial, que una vez en la red, llegará a manos del encargado.
Algunas de sus ventajas son:
– Reducción de costos y tiempos en actividades internas.
– Comercio electrónico interno, con oportunidades únicas para los empleados.
– Motiva y fideliza al empleado con la empresa.
11.4. Comercio electrónico C2C
Cuando una persona ya no utiliza algún producto y busca ofrecerlo en venta, puede utilizar el comercio electrónico como medio para realizar esta transacción con otro consumidor. Este tipo se conoce como consumer to consumer (consumidor a consumidor).
Esto es una evolución de las tradicionales y ya conocidas ventas de garaje que está tomando fuerza en internet, sobre todo en las redes sociales.
11.5. Comercio electrónico G2C
Cuando un gobierno municipal, estatal o federal permite que los ciudadanos realicen sus trámites en línea a través de un portal, se realiza el conocido comercio goverment to consumer (gobierno a consumidor), y se considera un tipo de comercio ya que se paga un trámite y se puede acceder a la información en línea en cualquier momento.
Algunas de las ventajas son:
– Ahorro en tiempo.
– Trámites más rápidos y seguros.
– Respaldo electrónico.
– Costos más bajos.
XII – MARCO LEGAL DE LAS FINTECH SEGÚN LA ACTIVIDAD QUE REALICEN
1. Ley de entidades financieras 21526. Carta orgánica del BCRA, ley 24.144.
2. Ley 25246. Prevención y control de lavado de activos y del financiamiento del terrorismo.
3. Ley 26831 de mercado de capitales. Ley 27440. Normas de la CNV del año 2013.
4. Sistema nacional de pagos (www.bcra.gob.ar/SistemasFinancierosYdePagos/Sistemas_de_pago.asp).
5. Medios de pagos electrónicos (www.argentina.gob.ar/economia/inclusion-financiera/personas/medios-de-pago-electronicos).
6. Criptoactivos
– Definición de la Unidad de Información Financiera mediante resolución 300/2014 de las monedas virtuales.
– Ley de impuesto a las ganancias: operaciones con criptomonedas o monedas digitales.
– Resolución general (AFIP) 4614: información sobre operaciones con criptomonedas o monedas digitales.
– Decreto 480/1995: régimen penal cambiario.
7. Firma digital
– Ley 25506.
– Decreto 182/2019, reglamentario de la ley.
8. Crowfunding o financiamiento colectivo
– Ley 27349.
– Resolución general (CNV) 700/2017.
– Ley 27349 de apoyo al capital emprendedor.
9. Protección de datos personales
– Ley 25326.
– Decreto reglamentario 1558/2001.
– Ley 27275 de acceso a la información pública.
– Decreto reglamentario 206/2017.
10. Unidad de información financiera (www.argentina.gob.ar/uif/normativa)
– Código Penal, artículo 303 en adelante.
– Comunicación (BCRA) A 6885.
11. Entidades aseguradoras
– Ley 20091 (SSN).
– Ley 17418 de contrato de seguro.
– Resolución (SSN) 38708 y complementarias.
Nota:
(1) Martín, Julián A. y Peralta, María G.: “Fintech vs. bancos digitales. Temas fiscales pendientes de resolver“ – ERREPAR – DTE – mayo/2020 – Cita digital EOLDC101226A
(2) “Cobros y pagos realizados con billeteras virtuales: regímenes de recaudación de ingresos brutos“ – Cita digital EOLDC102043A
(3) “Comercio electrónico y plataformas web: regímenes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos“ – Cita digital EOLDC101979A
(4) Martín, Julián A. y Peralta, María G.: “Fintech vs. bancos digitales. Temas fiscales pendientes de resolver“ – ERREPAR – DTE – mayo/2020 – Cita digital EOLDC101226A
(5) “Wenance SA c/Gamboa, Sonia Alejandra s/ejecutivo“ – Juzg. Nac. Com. – Nº 23 – 14/2/2020 – Cita digital EOLJU190507A
Comentado por Lamber, Néstor Daniel: “Una adecuada distinción entre la firma electrónica y digital y el rol funcional de la forma en sus aspectos probatorio y de titularización” – Revista del Notariado – N° 937 – julio-setiembre/2019 – www.revista-notariado.org.ar/2020/06/una-adecuada-distincion-entre-la-firma-electronica-y-digital-y-el-rol-funcional-de-la-forma-en-sus-aspectos-probatorio-y-de-titularizacion/
(6) https://camarafintech.com.ar/wp-content/uploads/2020/01/BID-C%C3%A1mara-Argentina-de-Fintech-Accenture.pdf
Cita digital: EOLDC102571A
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